„I Sa stanovišta oporezivanja prihoda fizičkih lica, saglasno odredbi člana 8. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 – usklađeni din. izn., 7/2017 – usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 – usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 – usklađeni din. izn. i 86/2019 – dalje: ZPDG) obveznik poreza na dohodak građana je i fizičko lice koje nije rezident za dohodak ostvaren na teritoriji Republike Srbije.

Odredbom člana 85. stav 1. tačka 16) ZPDG propisano je da se ostalim prihodima, u smislu ovog zakona, smatraju i drugi prihodi koji po svojoj prirodi čine dohodak fizičkog lica, a naročito svi drugi prihodi koji nisu oporezovani po drugom osnovu ili nisu izuzeti od oporezivanja ili oslobođeni plaćanja poreza po ovom zakonu.

Obveznik poreza na druge prihode je fizičko lice koje ostvari prihode iz stava 1. ovog člana (član 85. stav 2. ZPDG).

Osnovicu poreza na drugi prihod čini oporezivi prihod kao razlika između bruto prihoda i normiranih troškova u visini od 20%, saglasno odredbi člana 85. stav 3. ZPDG.

Stopa poreza na ostale prihode iznosi 20% (član 86. stav 1. ZPDG).

Odredbom člana 99. stav 1. tačka 9) ZPDG propisano je da se po odbitku od svakog pojedinačno ostvarenog prihoda utvrđuju i plaćaju porezi na ostale prihode, ako je isplatilac prihoda pravno lice, preduzetnik ili preduzetnik paušalac.

Prema članu 101. ZPDG, porez po odbitku iz člana 99. ovog zakona, za svakog obveznika i za svaki pojedinačno isplaćeni prihod, isplatilac obračunava, obustavlja i uplaćuje na propisani jedinstveni račun u momentu isplate prihoda, u skladu sa propisima koji važe na dan isplate prihoda, osim ako ovim zakonom nije drukčije propisano.

II Između Saveta ministara Srbije i Crne Gore i Vlade Republike Slovenije zaključen je Ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja u odnosu na poreze na dohodak i na imovinu, sa Protokolom („Sl. list SCG – Međunarodni ugovori“, br. 7/2003 – dalje: Ugovor) koji se primenjuje od prvog januara 2004. godine. Ugovor proizvodi pravno dejstvo i u bilateralnim ekonomskim odnosima između Republike Srbije i Republike Slovenije.

Napominjemo da Ustav Republike Srbije („Sl. glasnik RS“, br. 98/2006) u članu 16. (pored ostalog) predviđa da su, opšteprihvaćena pravila međunarodnog prava i potvrđeni međunarodni ugovori sastavni deo pravnog poretka Republike Srbije i da se neposredno primenjuju.

Član 14. (Samostalne lične delatnosti) Ugovora propisuje:

„1. Dohodak koji ostvari fizičko lice, rezident države ugovornice (u konkretnom slučaju, rezident Slovenije) od profesionalnih delatnosti ili od drugih samostalnih delatnosti oporezuje se samo u toj državi (u konkretnom slučaju, Sloveniji) osim ako za obavljanje svojih delatnosti ima stalnu bazu koju redovno koristi u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Srbiji). U tom slučaju, samo deo dohotka koji se pripisuje toj stalnoj bazi oporezuje se u toj drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, Srbiji).

2. Izraz „profesionalne delatnosti“ posebno obuhvata samostalne naučne, književne, umetničke, obrazovne ili nastavne delatnosti, kao i samostalne delatnosti lekara, advokata, inženjera, arhitekata, stomatologa i računovođa.“

Napominjemo da, obavljanje samostalnih ličnih delatnosti isključuje obavljanje industrijskih i komercijalnih delatnosti, kao i obavljanje profesionalnih delatnosti po osnovu radnog odnosa (npr. lekara koji radi kao medicinsko osoblje u fabrici) koji su regulisani drugim članovima Ugovora.

U skladu sa teorijom i praksom međunarodnog poreskog prava, a za potrebe primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja reč je, dakle, o delatnostima fizičkih lica koja iste, radi ostvarivanja dohotka, obavljaju za svoj račun, što podrazumeva snošenje rizika potencijalnih gubitaka nastalih prilikom obavljanja delatnosti.

Značenje izraza „samostalne lične delatnosti“, bliže je objašnjeno navođenjem (u članu 14. stav 2. Ugovora) niza najčešćih primera tzv. „liberalnih profesija“. Nabrajanje ima isključivo karakter objašnjenja i ni u kom slučaju nije konačno. Moguće teškoće koje, u primeni ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, u posebnim slučajevima, mogu nastati u pogledu usaglašavanja stavova da li neka delatnost ima karakter „samostalne lične delatnosti“ u smislu Ugovora, rešavaju se u postupku zajedničkog dogovaranja (iz člana 26. Ugovora) između nadležnih organa država ugovornica.

Kada je reč o kriterijumu „stalne baze“, kao uslovu da se prihodi lica koja obavljaju samostalne lične delatnosti oporezuju u državi izvora (u konkretnom slučaju, u Republici Srbiji) ukazujemo da, u skladu sa međunarodnom praksom prilikom zaključivanja, tumačenja i primene ugovora o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, nije uobičajeno da se, u ovom članu ugovora, precizno definiše značenje izraza „stalna baza“ ali se, u praksi, pod njom podrazumeva, centar aktivnosti stalnog ili trajnog karaktera (minimum šest meseci) koji rezident države ugovornice (u konkretnom slučaju, fizičko lice – rezident Slovenije) ima u drugoj državi ugovornici (u konkretnom slučaju, u Republici Srbiji) za obavljanje samostalnih ličnih delatnosti.

S obzirom na izneto, kao i na osnovu navoda iz vašeg dopisa (fizičko lice u Republici Srbiji nema stalnu bazu) prema našem mišljenju, pravo oporezivanja naknade koju rezidentno pravno lice isplaćuje nerezidentnom fizičkom licu za (u konkretnom slučaju, obavljanje poslova prokuriste) ima samo Slovenija.

Međutim, kako je u članu 1. Ugovora, izričito, navedeno da se isti primenjuje na lica koja su rezidenti jedne ili obe države ugovornice ukazujemo da je, pre primene napred navedenog rešenja iz člana 14. (Samostalne lične delatnosti) stav 1. Ugovora (oporezivanja naknade koja se isplaćuje prokuristi) samo u Sloveniji (što je posebna pogodnost predviđena citiranom odredbom člana 14. stav 1. Ugovora) neophodno da, odnosno fizičko lice iz Slovenije, isplatiocu prihoda iz Republike Srbije, priloži validnu potvrdu o rezidentnosti svoje matične države rezidentnosti (u konkretnom slučaju, Slovenije) potpisanu i overenu od strane nadležnih organa Slovenije (na osnovu člana 3. – Opšte definicije, stav 1. tačka 10) Ugovora, to je Ministarstvo finansija ili njegov ovlašćeni predstavnik).

Status rezidenta države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja, shodno članu članu 159a stav 1. Zakona o poreskom postupku i poreskoj administraciji („Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 84/2002 – ispr., 23/2003 – ispr., 70/2003, 55/2004, 61/2005, 85/2005 – dr. zakon, 62/2006 – dr. zakon, 63/2006 – ispr. dr. zakona, 61/2007, 20/2009, 72/2009 – dr. zakon, 53/2010, 101/2011, 2/2012 – ispr., 93/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014, 105/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 15/2016, 108/2016, 30/2018, 95/2018 i 86/2019 – dalje: ZPPPA) nerezident dokazuje potvrdom o rezidentnosti overenom od nadležnog organa druge države ugovornice čiji je rezident i to na posebnom obrascu ili overenom prevodu potvrde na obrascu koji propisuje nadležni organ države sa kojom je zaključen ugovor o izbegavanju dvostrukog oporezivanja (u konkretnom slučaju, na obrascu koji propisuju nadležni organi Slovenije).

Saglasno načelu fakticiteta (shodno članu 9. ZPPPA) Poreska uprava, u svakom konkretnom slučaju, utvrđuje činjenice (u konkretnom slučaju, postojanje stalne baze u Republici Srbiji, validnost potvrde o rezidentnosti, i dr.) koje su od značaja za opredeljenje poreskog tretmana prihoda koje ostvari poreski obveznik.

Ukoliko nisu ispunjeni napred navedeni uslovi iz Ugovora i ZPPPA, primeniće se odgovarajuće odredbe ZPDG koje predviđaju oporezivanje odnosnog prihoda fizičkog lica u Republici Srbiji.

Kako se u vezi sa plaćanjem doprinosa za obavezno socijalno osiguranje kao prethodno postavlja pitanje da li je fizičko lice osiguranik prema odredbama zakona i bilateralnih međunarodnih ugovora u oblasti socijalnog osiguranja, davanje odgovora o primeni navedenih propisa je u nadležnosti Ministarstva za rad, zapošljavanje, boračka i socijalna pitanja i Ministarstva zdravlja.“