Ispravku greške iz prethodnog perioda

Odluka rukovodstva kao osnov za ispravku greške iz prethodnog perioda koja se odnosi na knjiženje fakturama za usluge koje nisu izvršene

Iskazani trošak i obaveze prema dobavljaču po fakturama iz prethodnih perioda koje rukovodstvo ne priznaje, u slučaju kada trošak nije materijalno značajan, a konkretna usluga nije izvršena, i samim tim obaveza ne postoji, ista se može ukinuti u korist računa 692 – Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, na osnovu odluke rukovodstva uz koju bi trebalo pribaviti određeni dokument kojim poverilac (dobavljač) potvrđuje da nema potraživanje za uslugu ukoliko ista nije pružena

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-01057/2022-16 od 14.12.2022. godine)

Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 73/2019 i 44/2021 – dr. zakon – dalje: Zakon), uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

• U 2020. godini smo, u knjigovodstvu proknjižili dva računa u ukupnom iznosu od 160.000,00 dinara na ime izvršenih usluga fakturisanih od strane pravnog lica pružaoca usluge. Uvidom u stanje duga, direktor je u 9. mesecu ove godine uvideo da su računi knjiženi bez njegovog odobrenja i da usluga nije izvršena i želi da ih ospori i ispiše iz poslovnih knjiga u 10. mesecu ove godine. Pošto se radi o srednjem preduzeću, obvezniku revizije, da li direktor može da donese takvu odluku s obzirom da se radi o beznačajnoj grešci i da li treba da donese odluku i da o tome obavesti dobavljača?
• Administracija je potpisala izvod otvorenih stavki (IOS) na iznos ukupnog duga;
• Za te mesece pružalac usluge nije imao ugovor sa primaocem usluge, a tekst na samim fakturama je bio u formi perioda za koji je usluga izvršena sa tekstom u paušalnom iznosu. Da li takav račun proizvodi pravno dejstvo sa obzirom da ne postoji ugovor sa definisanim paušalnim iznosom?

Odredbama člana 8. stav 1. Zakona propisano je da pravna lica, odnosno preduzetnici opštim aktom, u skladu sa ovim zakonom, uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i pravovremeno otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uređuju interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrđuju računovodstvene politike, određuju lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.

Članom 8. stav 2. Zakona propisano je da se vođenje poslovnih knjiga organizuje tako da omogući:

1) kontrolu ulaznih podataka;

2) kontrolu ispravnosti unetih podataka;

3) uvid u promet i stanje računa glavne knjige;

4) uvid u hronologiju obavljenog unosa poslovnih promena;

5) čuvanje i korišćenje podataka.

Knjiženje poslovnih promena i događaja (dalje: poslovnih promena) na računima imovine, obaveza, kapitala, prihoda i rashoda vrši se na osnovu verodostojnih računovodstvenih isprava (član 9. stav 1. Zakona).

Računovodstvena isprava predstavlja pisani dokument ili elektronski zapis o nastaloj poslovnoj promeni, koja obuhvata sve podatke potrebne za knjiženje u poslovnim knjigama tako da se iz računovodstvene isprave nedvosmisleno može saznati osnov, vrsta i sadržaj poslovne promene (član 9. stav 2. Zakona).

Lice koje sastavlja računovodstvenu ispravu odgovorno je za istinitost i potpunost podataka u ispravi, za njenu računsku tačnost i da ona verodostojno prikazuje nastalu poslovnu promenu.

Lice iz stava 1. ovog člana svojim potpisom, odnosno drugom identifikacionom oznakom (utvrđenom opštim aktom kojim pravno lice, odnosno preduzetnik uređuje organizaciju računovodstva) potvrđuje računsku tačnost i verodostojnost računovodstvene isprave.

Za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, mala i srednja pravna lica primenjuju MSFI za MSP. Izuzetno, mala i srednja pravna lica mogu da odluče da za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuju MSFI, kada su dužna da to čine u kontinuitetu, odnosno najmanje pet godina od početka primene MSFI, osim u slučajevima otvaranja postupka stečaja ili likvidacije (član 25. Zakona).

Odredbama člana 58. stav 4. Pravilnika o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS“, br. 89/2020 – dalje: Pravilnik) propisano je da se na računu 692 – Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, iskazuju efekti ispravke grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.

Odeljkom 10.19. Međunarodnog računovodstvenog standarda finansijskog izveštavanja (IFRIS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS“, br. 83/2018 – dalje: MSFI za MSP), propisano je da su greške iz prethodnih perioda propusti i pogrešna iskazivanja u finansijskim izveštajima entiteta za jedan ili više prethodnih perioda koji nastaju usled nekorišćenja ili pogrešnog korišćenja, pouzdanih informacija koje:

(a) su bile dostupne kada su finansijski izveštaji za te periode bili odobreni za objavljivanje; i

(b) bi bilo razumno očekivati da su mogle biti pribavljene i uzete u obzir u sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih izveštaja.

Takve greške obuhvataju efekte matematičkih grešaka, grešaka u primeni računovodstvenih politika, pregleda ili pogrešnih tumačenja činjenica i kriminalnih radnji.

Imajući u vidu sve navedeno, a kako se prema podacima iz predmetnog zahteva iskazani trošak od 160.000,00 dinara i obaveze prema dobavljaču ne priznaju, kao i da pomenuti trošak nije materijalno značajan za konkretno pravno lice, ukoliko konkretna usluga nije izvršena, i samim tim obaveza ne postoji, smatramo da se ista može ukinuti na osnovu odluke rukovodstva u korist računa 692 – Prihodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne, saglasno Pravilniku. Dodatno, smatramo da bi pravno lice trebalo da pribavi određeni dokument kojim poverilac (dobavljač) potvrđuje da nema potraživanje za uslugu ukoliko ista nije pružena.

Dodatno ukazujemo da je preduslov za bilo kakvo fakturisanje (u konkretnom slučaju pruženih usluga) postojanje dužničko-poverilačkog odnosa koji bi potvrdio da je određena usluga pružena. U konkretnom slučaju, dobavljač koji je pružio uslugu treba da dokaže da je istu izvršio saglasno određenom dokumentu (npr. ugovor o poslovnoj saradnji i sl.). Sa druge strane, na osnovu informacija iz zahteva, administracija pravnog lica (kojem je usluga navodno pružena) je potpisala izvod otvorenih stavki na ukupan iznos (koji rukovodstvo osporava) i time praktično potvrdila da ukupan dug postoji.

Takođe, ovim putem želimo da istaknemo da nije jasno na koji način, kada i od strane kog lica (ništa od navedenog nije objašnjeno u zahtevu) je u konkretnom pravnom licu izvršeno odobravanje (potvrda) dokumenta na osnovu kojeg je izvršeno evidentiranje poslovne promene (obaveze prema dobavljaču i shodno troška) u poslovnim knjigama. U svakom slučaju, navedeno je pitanje odgovornosti zaposlenih u pomenutom pravnom licu.

Na kraju, želimo da ukažemo da je, saglasno članu 43. stav 2. Zakona, za istinito i pošteno prikazivanje redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju, odnosno konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja i konsolidovanog godišnjeg izveštaja o poslovanju pravnog lica propisana kolektivna odgovornost (zakonskog zastupnika, organa upravljanja, nadzornog organa i lica koje sastavlja finansijske izveštaje delujući u okviru nadležnosti koje su im zakonom i internom regulativom pravnog lica odnosno preduzetnika dodeljeni), odnosno u konkretnom slučaju pravno lice je u obavezi da sastavi redovan godišnji finansijski izveštaj u skladu sa MSFI za MSP (ili MSFI), dok je krajnja odgovornost revizora da potvrdi, odnosno izrazi mišljenje o usklađenosti tog finansijskog izveštaja sa pomenutom regulativom.