Ispravke greške ranijih godina u finansijskom izveštaju

Obaveznost ispravke materijalno (be)značajne greške ranijih godina u finansijskom izveštaju perioda u kojem je greška ustanovljena

Ukoliko je pravno lice uočilo grešku, u finansijskim izveštajima za 2020. godinu, trebalo je da izvrši ispravku greške (otpis potraživanja na teret rashoda kao nenaplativa), a ako to nije urađeno ni prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2021. godinu, onda postoji greška u početnom stanju finansijskih izveštaja pravnog lica, pod pretpostavkom da je gore navedeni iznos materijalno značajan (u odnosu na definisani prag materijalnosti). S druge strane, ukoliko taj iznos nije materijalno značajan, u finansijskim izveštajima pravnog lica za 2021. godinu, trebalo je izvršiti evidentiranje u okviru grupe računa 59 na kojoj se iskazuju i rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-00756/2022-16 od 17.10.2022. godine)

„Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 73/2019 i 44/2021 – dr. zakon – dalje: Zakon) uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica i preduzetnika, organizacija računovodstva, računovodstvene isprave i vrste poslovnih knjiga, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, Registar pružalaca računovodstvenih usluga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja, godišnjeg izveštaja o poslovanju, izveštaja o korporativnom upravljanju, izveštaji o plaćanjima autoritetima vlasti i nefinansijsko izveštavanje, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

Pravno lice „A “ je tokom 2019. godine sklopio ugovor za realizaciju projekata kod Ministarstva. Po osnovu ugovora i rešenja o odobrenim avansnim sredstvima pravno lice „A “ je dobilo avansna sredstva u visini polovine odobrenih projekata.
Projekti su urađeni i u predviđenom roku 02.12.2019. godine dostavljeni Upravi „AB “ kao i zahtev za isplatu preostalih sredstava po osnovu realizacije projekata sa računima za izvedene radove.
Ministarstvo je 03.12.2019. godine donelo Rešenje u kome navodi da se Pravdaju sredstva odobrena na ime avansa u iznosu od xxx dinara; i odobravaju preostala sredstva u iznosu od xxx dinara. Ministarstvo u obrazloženju, uvidom u svu dostavljenu dokumentaciju, konstatuje da je primljeni avans opravdan i da je pravno lice „A „, kao Korisnik sredstava izvršio sve predviđene radove i aktivnosti.
Naknadnom revizijom projekta Ministarstvo je utvrdilo da nisu urađeni svi predviđeni radovi na projektima i 26.02.2021. godine donosi Zahtev za vraćanje primljenih avansnih sredstava i 13.04.2022. godine aktivira naplatu iz sredstava obezbeđenja (menica) i naplaćuje navedena primljena avansna sredstva u iznosu od xxx dinara.
Pravno lice „A “ je 2019. godine, na osnovu, navedene dokumentacije i ispostavljenih faktura, u svim poslovnim knjigama uknjižio prihod i razdužio primljena avansna sredstva, tako da je na poziciji potraživanja ostao otvoren preostali deo koji je trebao da bude uplaćen posle podnošenja izveštaja. Na određenim kontima rashoda su proknjiženi rashodi vezani za realizaciju projekta. Deo rashoda vezanih za rad istraživača, koji smo trebali da isplatimo po uplati konačnog iznosa od Ministarstva je ukalkulisan i ostaje na poziciji obaveza za neisplaćena primanja. Početno stanje 2022. godine sadrži na klasi 2 – Potraživanje od Ministarstva, a na klasi 4 – Obavezu za neisplaćena primanja. U prethodnim godinama nismo vršili ispravku spornih potraživanja.
Pravno lice „A “ je razvrstano u malo pravno lice i posluje u skladu sa Međunarodnim standardima finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS“, br. 83/2018 – dalje: MSFI za MSP). Po Pravilniku o računovodstvu prag materijalnosti greške iz ranijih perioda definisan je na nivou 3 posto vrednosti poslovne imovine i navedene promene su u okviru praga materijalnosti. Ukupan godišnji prihod pravnog lica „A “ kreće se oko xxx dinara.

S obzirom na sve navedene okolnosti i promene koje su se desile usled povraćaja sredstava postavljeno je pitanje na koji način treba izvršiti knjiženje nastalih promena?

Imajući u vidu sve navedeno, pre svega ukazujemo na odredbe Odeljka 10 MSFI za MSP: Računovodstvene politike, procene i greške, u okviru kojeg je paragrafom 10.19 propisano sledeće „Greške iz prethodnih perioda su propusti i pogrešna iskazivanja u finansijskim izveštajima entiteta za jedan ili više prethodnih perioda koji nastaju usled nekorišćenja ili pogrešnog korišćenja, pouzdanih informacija koje:

a) su bile dostupne kada su finansijski izveštaji za te periode bili odobreni za objavljivanje; i
b) bi bilo razumno očekivati da su mogle biti pribavljene i uzete u obzir u sastavljanju i prezentaciji tih finansijskih izveštaja.

Takve greške obuhvataju efekte matematičkih grešaka, grešaka u primeni računovodstvenih politika, pregleda ili pogrešnih tumačenja činjenica i kriminalnih radnji (paragraf 10.19).“

Imajući u vidu navedeno, u predmetnom zahtevu je istaknuto da je pravno lice „A “ radove na projektu uradio u predviđenom roku u 2019. godini, kada je i iskazan prihod i potraživanje, i u decembru 2019. godine je dobijeno rešenje Ministarstva u kome se navodi da je pravno lice „A “ izvršio sve predviđene radove i aktivnosti. Na osnovu navedenog, smatramo da pravno lice „A “ u momentu sastavljanja finansijskih izveštaja za 2019. godinu nije napravio grešku, jer je imao pozitivno rešenje od Ministarstva u tom momentu, a polazeći od definicije greške u momentu kada je vršeno sastavljanje i odobravanje finansijskih izveštaja za 2019. godinu informacije nisu bile dostupne i nije bilo razumno očekivati da su mogle biti pribavljene i uzete u obzir prilikom sastavljanja ovih finansijskih izveštaja.

Međutim, u finansijskim izveštajima pravnog lica „A “ za 2020. godinu (koji su dostavljeni u 2021. godini, najranije tek od februara, a moguće i kasnije jer je rok bio do 30. juna 2021. godine) u momentu odobravanja finansijskih izveštaja za 2020. godinu ove informacije su već postale dostupne pravnom licu „A „, tj. od 26.02.2021. godine je pravno lice „A “ imalo informaciju od Ministarstva da projekat nije dobro urađen, a do tada najverovatnije nije bio odobren njihov finansijski izveštaj za 2020. godinu. Dakle, prema našem mišljenju, pravno lice „A “ je u finansijskim izveštajima za 2020. godinu trebalo da izvrši ispravku ili otpiše potraživanje na teret rashoda kao nenaplativo, a ako to nije urađeno ni prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2021. godinu, onda postoji greška u početnom stanju u tim finansijskim izveštajima pravnog lica „A „, pod pretpostavkom da je gore navedeni iznos materijalno značajan (u odnosu na definisani prag materijalnosti). Ako taj iznos nije materijalno značajan, u tom slučaju je u finansijskim izveštajima pravnog lica „A “ za 2021. godinu trebalo izvršiti evidentiranje u okviru grupe računa 59 saglasno Pravilniku o Kontnom okviru i sadržini računa u Kontnom okviru za privredna društva, zadruge i preduzetnike („Sl. glasnik RS“, br. 89/2020), gde se između ostalog iskazuju i rashodi po osnovu ispravki grešaka iz ranijih godina koje nisu materijalno značajne.

Na kraju, želimo da ukažemo da je, saglasno članu 43. stav 2. Zakona, za istinito i pošteno prikazivanje redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju, odnosno konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja i konsolidovanog godišnjeg izveštaja o poslovanju pravnog lica propisana kolektivna odgovornost (zakonskog zastupnika, organa upravljanja, nadzornog organa i lica koje sastavlja finansijske izveštaje delujući u okviru nadležnosti koje su im zakonom i internom regulativom pravnog lica odnosno preduzetnika dodeljeni), odnosno u konkretnom slučaju pravno lice „A “ je u obavezi da sastavi redovan godišnji finansijski izveštaj u skladu sa odgovarajućom računovodstvenom regulativom, dok je krajnja odgovornost revizora (pod pretpostavkom da je pravno lice „A “ obveznik revizije) da potvrdi, odnosno izrazi mišljenje o usklađenosti tog finansijskog izveštaja sa pomenutom regulativom.“