0

Porez na kapitalni dobitak na udeo u privrednom društvu

Postojanje obaveze plaćanja poreza na kapitalni dobitak u slučaju kada fizičko lice koje je poklonom steklo udeo u privrednom društvu kasnije tom društvu prenese udeo uz naknadu, prebijanjem međusobnih potraživanja

Prenos udela u privrednom društvu koji se vrši bez naknade, u konkretnom slučaju poklanjanjem dela udela bračnom drugu, odnosno roditelju, ne smatra se prenosom po osnovu koga se ostvaruje prihod koji bi se oporezovao porezom na kapitalne dobitke. S druge strane, lice koje je poklonom steklo udeo u privrednom društvu pa kasnije tom društvu prenelo udeo uz naknadu prebijanjem međusobnih potraživanja, obveznik je poreza na kapitalni dobitak

(Mišljenje Ministarstva finansija, br. 011-00-1303/2021-04 od 11.7.2022. godine)

„Prema navodima u zahtevu, vlasnici udela u društvu sa ograničenom odgovornošću (dalje: Društvo) su dva fizička lica – lice A (sin) sa 85% udela i lice B (majka/supruga) sa 15% udela u osnovnom kapitalu društva. Dalje se ističe da je Društvo pre pet godina povećalo osnovni kapital pretvaranjem neraspoređene dobiti u osnovni kapital, u iznosu od 800 miliona dinara što je i upisano u registru kod Agencije za privredne registre (APR), pri čemu nije došlo do promene vlasničke strukture. Takođe, ističe se da fizičko lice C (otac lica A i suprug lica B) duguje Društvu novčani iznos u visini od 400 miliona dinara, koji dug je nastao po osnovu kupovine određenog privrednog društva koje je bilo u vlasništvu Društva. Prema daljim navodima, lica A i B poklonila su licu C, svaki pojedinačno, deo svog udela u osnovnom kapitalu Društva čime je i lice C steklo svoj udeo u Društvu, pri čemu je vrednost njegovog udela u osnovnom kapitalu 400 miliona dinara (lice A je poklonilo deo svog udela u osnovnom kapitalu u visini 340 miliona dinara, dok je lice B poklonilo u visini 60 miliona dinara). Ovakva promena u vlasničkoj strukturi je upisana u registru koji vodi APR. Nakon toga, Društvo iz sredstava rezervi, u visini od 400 miliona dinara, vrši u celosti otkup udela od lica C čime Društvo stiče sopstveni udeo, a otkup se vrši po ceni (od 400 miliona dinara) koja je jednaka vrednosti udela lica C u osnovnom kapitalu Društva (koji udeo je lice C steklo poklonom od lica A i B). Kako se dalje navodi, rezerve društva su iskorišćene za poništenje otkupljenih sopstvenih udela. Ističe se da Društvo ne bi isplatilo licu C navedeni novčani iznos od 400 miliona dinara po osnovu otkupa njegovog udela s obzirom da lice C u istom iznosu ima obavezu prema Društvu, već bi se uradilo međusobno zatvaranje obaveza.

1. Sa stanovišta Zakona o porezu na dohodak građana

Saglasno odredbama člana 1. stav 1. i člana 2. stav 1. Zakona o porezu na dohodak građana („Sl. glasnik RS“, br. 24/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 62/2006, 65/2006 – ispr., 31/2009, 44/2009, 18/2010, 50/2011, 91/2011 – odluka US, 7/2012 – usklađeni din. izn., 93/2012, 114/2012 – odluka US, 8/2013 – usklađeni din. izn., 47/2013, 48/2013 – ispr., 108/2013, 6/2014 – usklađeni din. izn., 57/2014, 68/2014 – dr. zakon, 5/2015 – usklađeni din. izn., 112/2015, 5/2016 – usklađeni din. izn., 7/2017 – usklađeni din. izn., 113/2017, 7/2018 – usklađeni din. izn., 95/2018, 4/2019 – usklađeni din. izn., 86/2019, 5/2020 – usklađeni din. izn., 153/2020, 156/2020 – usklađeni din. izn., 6/2021 – usklađeni din. izn., 44/2021, 118/2021, 132/2021 – usklađeni din. izn. i 10/2022 – usklađeni din. izn. – dalje: ZPDG), fizička lica koja ostvaruju dohodak plaćaju porez na dohodak građana na prihode iz svih izvora, osim onih koji su posebno izuzeti zakonom.

Predmet oporezivanja porezom na dohodak građana su određene vrste prihoda saglasno odredbama člana 3. ZPDG, bilo da su ostvareni u novcu, u naturi, činjenjem ili na drugi način.

Prema odredbi člana 72. stav 1. tačka 3) ZPDG, kapitalni dobitak, odnosno gubitak u smislu ovog zakona predstavlja razliku između prodajne cene prava, udela i hartija od vrednosti i njihove nabavne cene, ostvarenu prenosom udela u kapitalu pravnih lica, akcija i ostalih hartija od vrednosti.

Pod prenosom iz stava 1. ovog člana smatra se prodaja ili drugi prenos uz novčanu ili nenovčanu naknadu (član 72. stav 2. ZPDG).

Drugim prenosom uz naknadu u smislu stava 2. ovog člana, smatra se i svaki unos nenovčanog uloga u pravno lice (član 72. stav 3. ZPDG).

Prema odredbi člana 72. stav 4. ZPDG, obveznik poreza na kapitalni dobitak je svako fizičko lice, uključujući i preduzetnika, koje je izvršilo prenos prava, udela i hartija od vrednosti iz stava 1. ovog člana.

Odredbom člana 72a stav 1. tačka 2) ZPDG propisano je da se kapitalnim dobitkom, odnosno gubitkom u smislu ovog zakona ne smatra razlika nastala prenosom prava, udela ili hartija od vrednosti, kada se prenos vrši između bračnih drugova i krvnih srodnika u pravoj liniji.

Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona, prodajnom cenom se smatra ugovorena cena, odnosno tržišna cena koju utvrđuje nadležni poreski organ ako oceni da je ugovorena cena niža od tržišne (član 73. stav 1. ZPDG).

Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka, u smislu ovog zakona, nabavnom cenom se smatra cena po kojoj je obveznik stekao pravo, udeo ili hartiju od vrednosti, s tim da se nabavna cena uvećava godišnjim indeksom potrošačkih cena od dana sticanja do dana prenosa, prema podacima republičkog organa nadležnog za poslove statistike (član 74. st. 1. i 15. ZPDG).

Prema odredbi člana 75. stav 1. ZPDG, ako je pravo, udeo ili hartiju od vrednosti obveznik stekao poklonom ili nasleđem, nabavnom cenom iz člana 74. stav 1. ovog zakona smatra se cena po kojoj je poklonodavac, odnosno ostavilac stekao to pravo, udeo ili hartiju od vrednosti, a ako ne može da se utvrdi ta cena onda njihova tržišna vrednost u momentu sticanja tog prava, udela ili hartije od vrednosti od strane poklonodavca, odnosno ostavioca, utvrđena od strane nadležnog poreskog organa.

Izuzetno od stava 1. ovog člana, ako je obveznik pravo, udeo ili hartiju od vrednosti stekao od poklonodavca, odnosno ostavioca koji je to pravo, udeo ili hartiju od vrednosti stekao pre 24. januara 1994. godine, nabavnu cenu utvrdiće nadležni poreski organ prema tržišnoj vrednosti tog prava, udela ili hartije od vrednosti na dan 24. januara 1994. godine (član 75. stav 2. ZPDG).

Nabavna cena prava, udela ili hartije od vrednosti koje je obveznik stekao saglasno st. 1. do 3. ovog člana, uvećava se u skladu sa članom 74. st. 15. do 17. ovog zakona (član 75. stav 4. ZPDG).

Prema odredbi člana 76. ZPDG, oporezivi prihod na koji se plaća porez na kapitalni dobitak čini kapitalni dobitak utvrđen na način iz čl. 72. do 75. ovog zakona.

Stopa poreza na kapitalni dobitak iznosi 15% (član 77. ZPDG).

Odredbom člana 157. stav 1. Zakona o privrednim društvima („Sl. glasnik RS“, br. 36/2011, 99/2011, 83/2014 – dr. zakon, 5/2015, 44/2018, 95/2018, 91/2019 i 109/2021) propisano je da se sopstvenim udelom društva u smislu ovog zakona smatra udeo ili deo udela koji društvo stekne od svog člana.

Prema članu 157. stav 2. Zakona o privrednim društvima, društvo može sticati sopstvene udele na osnovu odluke skupštine:

1) besteretnim pravnim poslom;

2) po osnovu isključenja člana društva;

3) brisana („Sl. glasnik RS“, br. 44/2018);

4) otkupom udela ili dela udela od člana društva;

5) prinudnim otkupom udela preminulog člana, ako je to pravo društva predviđeno osnivačkim aktom;

6) po osnovu statusne promene, u skladu sa ovim zakonom.

Isplatu naknade po osnovu sticanja sopstvenog udela u slučaju iz stava 2. tačka 4) ovog člana društvo može vršiti samo iz rezervi koje se mogu koristiti za te namene (član 157. stav 4. Zakona o privrednim društvima).

Odredbom člana 188. stav 1. Zakona o privrednim društvima propisano je da član društva može istupiti iz društva iz opravdanih razloga.

Osnivačkim aktom mogu se predvideti i drugi opravdani razlozi za istupanje člana društva, kao i propisati postupak istupanja i način određivanja naknade članu društva koji istupa (član 188. stav 3. Zakona o privrednim društvima).

Prema odredbi člana 336. Zakona o obligacionim odnosima („Sl. list SFRJ“, br. 29/78, 39/85, 45/89 – odluka USJ i 57/89, „Sl. list SRJ“, br. 31/93, „Sl. list SCG“, br. 1/2003 – Ustavna povelja i „Sl. glasnik RS“, br. 18/2020), dužnik može prebiti potraživanje koje ima prema poveriocu sa onim što ovaj potražuje od njega, ako oba potraživanja glase na novac ili druge zamenljive stvari istog roda i iste kakvoće i ako su oba dospela.

Saglasno navedenom, kapitalni dobitak, odnosno gubitak predstavlja razliku između prodajne i nabavne cene udela, ostvarenu prenosom (prodaja ili drugi prenos uz novčanu ili nenovčanu naknadu) udela u kapitalu pravnih lica.

Imajući u vidu da se za svrhu oporezivanja porezom na kapitalne dobitke pod prenosom smatra prodaja ili drugi prenos uz novčanu ili nenovčanu naknadu, to znači da se prenos udela bez naknade, koji izvrši fizičko lice vlasnik predmetnog udela u privrednom društvu, drugom fizičkom licu, ne smatra prenosom u smislu člana 72. stav 2. ZPDG, s obzirom da fizičko lice, prenosilac udela, po tom osnovu uopšte ne ostvaruje prihod (novčanu ili nenovčanu naknadu) koji bi se mogao oporezovati porezom na kapitalne dobitke. S tim u vezi, prenos udela u privrednom društvu koji se vrši bez naknade, u konkretnom slučaju poklanjanjem dela udela bračnom drugu (poklonodavac je supruga – lice B, a poklonoprimac je suprug – lice C), odnosno roditelju (poklonodavac je sin – lice A, a poklonoprimac je otac – lice C), ne smatra se prenosom u smislu člana 72. stav 2. ZPDG po osnovu koga se ostvaruje prihod koji bi se oporezovao porezom na kapitalne dobitke.

Kada fizičko lice član privrednog društva vrši prenos uz naknadu svog udela u privrednom društvu tom privrednom društvu, čime ono stiče sopstveni udeo u skladu sa Zakonom o privrednim društvima, takav prenos smatra se prenosom u smislu člana 72. stav 2. ZPDG. S tim u vezi, imajući u vidu navode u konkretnom slučaju, smatramo da se prenos udela koji fizičko lice ima u privrednom društvu vrši uz naknadu u slučaju prebijanja njihovih međusobnih potraživanja i to potraživanja koje Društvo ima prema članu – licu C (Društvo potražuje iznos od 400 miliona dinara od lica C po osnovu njegove kupovine određenog privrednog društva koje je bilo u vlasništvu Društva) sa potraživanjem koje član – lice C ima prema Društvu (lice C potražuje iznos od 400 miliona dinara od Društva po osnovu prenosa njegovog udela koji je imao u Društvu, a kojim prenosom je Društvo steklo sopstveni udeo).

Kako je obveznik poreza na kapitalni dobitak svako fizičko lice koje je izvršilo prenos udela u privrednom društvu, to je lice C, koje je poklonom steklo udeo u Društvu pa kasnije Društvu prenelo udeo uz naknadu na opisani način (prebijanjem međusobnih potraživanja), obveznik poreza na kapitalni dobitak.

Za svrhu određivanja kapitalnog dobitka osnovicu poreza čini razlika između prodajne cene (iznos u visini kog je Društvo izvršilo otkup udela od člana društva lica C, odnosno ugovorena, odnosno tržišna cena saglasno članu 73. ZPDG) i nabavne cene po kojoj je poklonodavac stekao udeo (nabavna cena po kojoj je svaki od poklonodavaca – lice A i lice B steklo procentualni deo udela koji deo je poklonilo licu C čime je ono steklo udeo i postalo jedan od članova Društva) a ako ne može da se utvrdi ta cena onda njihova tržišna vrednost u momentu sticanja tog udela od strane poklonodavca utvrđena od strane nadležnog poreskog organa, saglasno čl. 74. i 75. ZPDG.

2. Sa stanovišta Zakona o porezu na dobit pravnih lica

Prema odredbi člana 27. stav 1. tačka 3) Zakona o porezu na dobit pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 25/2001, 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 43/2003, 84/2004, 18/2010, 101/2011, 119/2012, 47/2013, 108/2013, 68/2014 – dr. zakon, 142/2014, 91/2015 – autentično tumačenje, 112/2015, 113/2017, 95/2018, 86/2019, 153/2020 i 118/2021 – dalje: ZPDPL), kapitalni dobitak obveznik ostvaruje prodajom, odnosno drugim prenosom uz naknadu (dalje: prodaja), udela u kapitalu pravnih lica i akcija i ostalih hartija od vrednosti, koje u skladu sa MRS, odnosno MSFI i MSFI za MSP predstavljaju dugoročne finansijske plasmane, osim obveznica izdatih u skladu sa propisima kojima se uređuje izmirenje obaveze Republike Srbije po osnovu zajma za privredni razvoj, devizne štednje građana i dužničkih hartija od vrednosti čiji je izdavalac, u skladu sa zakonom, Republika Srbija, autonomna pokrajina, jedinica lokalne samouprave ili Narodna banka Srbije.

Prema tome, kada obveznik, kupovinom, tj. otkupom udela od svog člana, stiče sopstveni udeo, u tom slučaju se ne ostvaruje kapitalni dobitak, pa se, s tim u vezi, ne primenjuje navedena odredba ZPDPL.

3. Sa stanovišta Zakona o porezima na imovinu

Prema odredbi člana 14. stav 6. tačka 1) Zakona o porezima na imovinu („Sl. glasnik RS“, br. 26/2001, „Sl. list SRJ“, br. 42/2002 – odluka SUS i „Sl. glasnik RS“, br. 80/2002, 80/2002 – dr. zakon, 135/2004, 61/2007, 5/2009, 101/2010, 24/2011, 78/2011, 57/2012 – odluka US, 47/2013, 68/2014 – dr. zakon, 95/2018, 99/2018 – odluka US, 86/2019, 144/2020 i 118/2021 – dalje: ZPI), od oporezivanja porezom na nasleđe i poklon izuzima se nasleđe, odnosno poklon, udela u pravnom licu, odnosno hartija od vrednosti.

Odredbom člana 23. ZPI propisano je da se porez na prenos apsolutnih prava plaća kod prenosa uz naknadu: prava svojine na nepokretnosti; prava intelektualne svojine; prava svojine na upotrebljavanom plovilu, odnosno prava svojine na upotrebljavanom vazduhoplovu sa sopstvenim pogonom – osim državnog; prava svojine na upotrebljavanom motornom vozilu – osim na mopedu, motokultivatoru, traktoru i radnoj mašini; prava korišćenja građevinskog zemljišta; kod davanja građevinskog zemljišta u javnoj svojini u zakup, u skladu sa zakonom koji uređuje planiranje i izgradnju, odnosno vodnog zemljišta u javnoj svojini u zakup, u skladu sa zakonom kojim se uređuju vode, na period duži od jedne godine ili na neodređeno vreme, radi izgradnje objekta.

Dakle, prenos udela u pravnom licu nije predmet oporezivanja porezom na nasleđe i poklon, ni porezom na prenos apsolutnih prava.

Napominjemo da se, saglasno načelu fakticiteta, poreske činjenice utvrđuju prema njihovoj ekonomskoj suštini i da u svakom konkretnom slučaju poreski organ utvrđuje činjenično stanje od značaja za opredeljenje poreske obaveze po osnovu prihoda fizičkog lica, odnosno da li je u konkretnom slučaju fizičko lice ostvarilo prihod koji se oporezuje porezom na dohodak građana.“