„Zakonom o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 62/2013 i 30/2018 – dalje: Stari Zakon), koji je prestao da važi 1. januara 2020. godine, uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica, organizacija računovodstva i računovodstvene isprave, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo, kao i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

• privredno društvo „AB“ d.o.o. ima registrovanu pretežnu delatnost preradu čaja i kafe. „AB“ d.o.o kao veliko pravno lice za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima primenjuje Međunarodne standarde finansijskog izveštavanja (MRS/MSFI). Posledično, „AB“ d.o.o je za potrebe računovodstvenog obuhvata prihoda od transakcija prodaje robe primenjivalo Međunarodni računovodstveni standard – MRS 18 Prihodi („Sl. glasnik RS“, br. 35/2014 – dalje: MRS 18).
• ugovorima o kupoprodaji robe koji za predmet imaju prodaju različitih vrsta kafe, a koje je „AB“ d.o.o zaključilo sa pojedinim poslovnim partnerima – maloprodavcima (dalje: maloprodavci) predviđeno je da će maloprodavci vršiti, između ostalog, sekundarno pozicioniranje proizvoda društva „AB“ d.o.o. u svojim maloprodajnim objektima.
• sekundarno pozicioniranje podrazumeva aktivnosti postavljanja brendiranih polica, stubova, paleta, brendiranih traka za police, pregrada za police i iskačućih voblera i sl. sa ciljem da se obezbedi optimalni nivo zastupljenosti i unapredi prodaja proizvoda iz asortimana „AB“ d.o.o u objektima maloprodavca;
• naknade za sekundarno pozicioniranje su u pomenutim ugovorima utvrđene u fiksnom iznosu, i „AB“ d.o.o je te naknade u svojim poslovnim knjigama evidentirao na računu 53580 – Usluge pozicioniranja, da bi zatim izvršio preknjižavanje naknade na račun – 61427 – Naknadno odobreni rabat – usluga pozicioniranja, tako da su prihodi od prodaje iskazani u neto iznosu u finansijskim izveštajima za 2018. godinu.

Prilikom sastavljanja finansijskih izveštaja za 2018. godinu u primeni je bio MRS 18.

Paragrafom 7. MRS 18, propisano je da je prihod bruto priliv ekonomskih koristi tokom datog perioda koji nastaje iz redovnih aktivnosti entiteta pri čemu taj priliv rezultira povećanjem kapitala koji ne predstavlja porast po osnovu doprinosa učesnika u kapitalu. Prihod se odmerava po fer vrednosti primljene ili potraživane naknade.

U skladu sa paragrafom 14. MRS 18, prihod od prodaje robe se priznaje kada su svi sledeći uslovi zadovoljeni:

1. a)   entitet je na kupca preneo značajne rizike i koristi od vlasništva nad robom;
2. b)   entitet ne zadržava učešće u upravljanju prodatom robom u meri koja se uobičajeno povezuje sa vlasništvom, niti zadržava kontrolu nad prodatom robom;
3. c)   iznos prihoda se može pouzdano meriti;
4. d)   verovatan je priliv ekonomskih koristi vezanih za tu transakciju u entitet; i
5. e)   troškovi koji su nastali ili troškovi koji će nastati u datoj transakciji mogu se pouzdano izmeriti.

Kriterijumi za priznavanje iz MRS 18 se obično primenjuju na svaku transakciju zasebno. Međutim, u određenim okolnostima neophodno je primeniti kriterijume za priznavanje na komponente jedne transakcije koje se mogu zasebno identifikovati, radi odražavanja suštine te transakcije. Na primer, kada prodajna cena nekog proizvoda uključuje iznos koji se može identifikovati za naknadno servisiranje, taj iznos se odlaže i priznaje u prihod tokom perioda u okviru kog se ta usluga pruža.

Paragrafom 19. MRS 18, propisano je da se prihodi i rashodi koji se odnose na istu transakciju ili drugi događaj, priznaju istovremeno, a ovaj proces se obično označava kao uparivanje prihoda i rashoda. Rashodi, uključujući garancije i druge troškove koji će nastati posle isporuke robe, uobičajeno se mogu pouzdano izmeriti kada su drugi uslovi za priznavanje prihoda zadovoljeni. Međutim, prihod ne može biti priznat kada se rashodi ne mogu pouzdano izmeriti; u takvim okolnostima bilo koja naknada unapred primljena za prodaju robe priznaje se kao obaveza.

Imajući u vidu gore navedeno, kada je u pitanju naknada po osnovu sekundarnog pozicioniranja proizvoda, a ukoliko isto sadrži elemente reklamiranja, smatramo da se u tom slučaju radi o troškovima reklamiranja proizvoda u maloprodajnim objektima, koje bi trebalo priznati u Bilansu uspeha „AB“ d.o.o. (kao i sve ostale troškove koji nastaju po osnovu pružanja različitih komercijalnih usluga). Međutim, u praksi se ovo najčešće odnosi na tzv. „promotional/customer incentives“ (koji se pored toga odnose i na odobrene popuste/rabate, deljenje besplatnih uzoraka ili vaučera, promociju proizvoda, akcijska sniženja i sl.), kada je potrebno izvršiti netiranje prihoda od prodaje po tom osnovu.

S obzirom da MRS 18 daje mogućnost da faktura za usluge pozicioniranja robe u maloprodajnim objektima kupaca, kod prodavca predstavlja osnov za popust u vezi sa prethodno dostavljenom fakturom, umesto da se evidentira rashod reklame, smatramo da nema smetnji da privredno društvo „AB“ d.o.o. postupi na ovaj način i naknadu za sekundarno pozicioniranje prikaže kao umanjenje prihoda od prodaje robe, uz obavezu da u svom internom aktu (Pravilnik o računovodstvu ili Pravilnik o računovodstvenim politikama) naznači takvo postupanje u vezi sa tretmanom izdataka povodom pozicioniranja robe u prodajnim objektima kupaca.

Na kraju, želimo da ukažemo da je, saglasno članu 43. stav 2. Zakona o računovodstvu („Sl. glasnik RS“, br. 73/2019), za istinito i pošteno prikazivanje redovnog godišnjeg finansijskog izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju, odnosno konsolidovanog godišnjeg finansijskog izveštaja i konsolidovanog godišnjeg izveštaja o poslovanju pravnog lica propisana kolektivna odgovornost (zakonskog zastupnika, organa upravljanja, nadzornog organa i lica koje sastavlja finansijske izveštaje), odnosno u konkretnom slučaju privredno društvo „AB“ d.o.o. je u obavezi da sastavi finansijske izveštaje u skladu sa MRS/MSFI, dok je krajnja odgovornost revizora da potvrdi, odnosno izrazi mišljenje o usklađenosti tih finansijskih izveštaja sa MRS/MSFI.“