„Zakonom o računovodstvu („Službeni glasnik RS“, br. 62/13 i 30/18 – dalje: Zakon), uređuju se obveznici primene ovog zakona, razvrstavanje pravnih lica, organizacija računovodstva i računovodstvene isprave, uslovi i način vođenja poslovnih knjiga, priznavanje i vrednovanje pozicija u finansijskim izveštajima, sastavljanje, dostavljanje i javno objavljivanje finansijskih izveštaja i godišnjeg izveštaja o poslovanju, Registar finansijskih izveštaja, Nacionalna komisija za računovodstvo, kao i nadzor nad sprovođenjem odredbi ovog zakona.

U predmetnom zahtevu koji nam je dostavljen, između ostalog, navedeno je sledeće:

• JP „XY“ dobilo je sredstva Grada za pokriće obaveza u vezi sa izgradnjom obilaznice;
• JP „XY“ kao komunalno preduzeće koje je osnovala lokalna samouprava, je predmetnu obilaznicu vodilo kroz vanbilansnu evidenciju (prema preporuci DRI za 2012. godinu). Sva ulaganja vezana za izgradnju obilaznice evidentirana su u periodu 2009-2010 godine kada je preduzeće poslovalo kao budžetski korisnik i rasknjižavana su kao investicije u tuđe osnovno sredstvo.
• 2014. godine preduzeće prestaje da bude budžetski korisnik i posluje po pravilima (kontni okvir) koja se primenjuju na privredu.
• Navedena dobijena sredstva društvo je evidentiralo kroz Izveštaj o tokovima gotovine na pozicijama koje se odnose na priliv i odliv novca po osnovu investicionih aktivnosti, kao i kroz bilans stanja smanjujući pozicije Vanbilansne aktive i pasive.
• Pitanje u vezi sa popunjavanjem pozicija u Bilansu uspeha: da li je potrebno evidentirati priliv novčanih sredstava kroz Prihod od subvencija? Ukoliko bi se iznos dobijenih sredstava evidentirao kao Prihod od subvencija, došlo bi do nerealnog prikazivanja velikih prihoda, a bez odgovarajućih rashoda, zbog čega bi društvo bilo u obavezi da plati značajan iznos na ime poreza na dobit.

Saglasno odredbama člana 2. tačka 4) Zakona Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja (dalje: MSFI), u smislu ovog zakona, su: Okvir za pripremanje i prikazivanje finansijskih izveštaja (Framework for the Preparation and Presentation of Financial Statements), Međunarodni računovodstveni standardi – MRS (International Accounting Standards – IAS), Međunarodni standardi finansijskog izveštavanja – MSFI (International Financial Reporting Standards – IFRS) i sa njima povezana tumačenja, izdata od Komiteta za tumačenje računovodstvenih standarda (International Financial Reporting Interpretations Committee – IFRIC), naknadne izmene tih standarda i sa njima povezana tumačenja, odobreni od Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (International Accounting Standards Board – IASB), čiji je prevod utvrdilo i objavilo ministarstvo nadležno za poslove finansija (dalje: Ministarstvo).

Shodno, tački 5) istog člana Međunarodni standard finansijskog izveštavanja (IFRS) za male i srednje entitete („Sl. glasnik RS“, br. 117/2013) (dalje: MSFI za MSP) je računovodstveni standard finansijskog izveštavanja za mala i srednja pravna lica (International Financial Reporting Standard for Small and Medium-sized entities – IFRS for SMEs), odobren od Odbora za međunarodne računovodstvene standarde (IASB), čiji je prevod utvrdilo i objavilo Ministarstvo.

Saglasno članu 7. Zakona, pravna lica, odnosno preduzetnici opštim aktom, u skladu sa ovim zakonom, uređuju organizaciju računovodstva na način koji omogućava sveobuhvatno evidentiranje, kao i sprečavanje i otkrivanje pogrešno evidentiranih poslovnih promena, uređuju interne računovodstvene kontrolne postupke, utvrđuju računovodstvene politike, određuju lica koja su odgovorna za zakonitost i ispravnost nastanka poslovne promene i sastavljanje i kontrolu računovodstvenih isprava o poslovnoj promeni, uređuju kretanje računovodstvenih isprava i utvrđuju rokove za njihovo dostavljanje na dalju obradu i knjiženje u poslovnim knjigama.

U skladu sa članom 21. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u finansijskim izveštajima, mala i srednja pravna lica primenjuju MSFI za MSP.

Izuzetno od stava 1. ovog člana, srednja pravna lica mogu da odluče da primenjuju MSFI iz člana 20. ovog zakona.

U slučaju iz stava 2. ovog člana, srednja pravna lica dužna su da primenjuju MSFI u kontinuitetu, osim, ako postanu malo pravno lice u skladu sa ovim zakonom.

Saglasno članu 22. Zakona, za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima, mikro i druga pravna lica iz člana 2. tačka 2) ovog zakona, nezavisno od veličine, primenjuju podzakonski akt koji donosi ministar nadležan za poslove finansija, a koji se zasniva na opštim računovodstvenim načelima.

Izuzetno od stava 1. ovog člana, mikro i druga pravna lica iz člana 2. tačka 2) ovog zakona, nezavisno od veličine, mogu da odluče da primenjuju MSFI za MSP iz člana 21. ovog zakona.

U slučaju iz stava 2. ovog člana, mikro i druga pravna lica iz člana 2. tačka 2) ovog zakona, nezavisno od veličine, dužna su da primenjuju MSFI za MSP u kontinuitetu.

Što se tiče računovodstvenog tretmana državnih davanja sa aspekta primene MSFI, trenutno je u Republici Srbiji ovo pitanje uređeno Međunarodnim računovodstvenim standardom – MRS 20 Računovodstveno obuhvatanje državnih davanja i obelodanjivanje državne pomoći („Sl. glasnik RS“, br. 35/2014).

Shodno ovom standardu državna davanja predstavljaju pomoć države u obliku prenosa resursa entitetu po osnovu ispunjenih izvesnih uslova u prošlosti ili budućnosti koji se odnose na poslovne aktivnosti entiteta. Ona isključuju one oblike državne pomoći koji se ne mogu u razumnoj meri vrednosno iskazati kao i transakcije sa državom koje se ne mogu razlikovati od uobičajenih poslovnih transakcija entiteta. Davanja povezana sa sredstvima su državna davanja za koja je primarni uslov da entitet koji ima pravo da primi davanje treba da nabavi, izgradi ili na drugi način pribavi dugoročna sredstva. Državna davanja povezana sa prihodima su druga državna davanja, osim davanja povezanih sa sredstvima.

Saglasno paragrafu 12 ovog standarda državno davanje se priznaje na sistematskoj osnovi u bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet priznaje kao rashod povezane troškove koje treba pokriti iz tog davanja.

Saglasno paragrafu 13-15 ovog standarda, postoje dva opšta pristupa računovodstvu državnih davanja: kapitalni pristup, prema kome se davanje priznaje van bilansa uspeha i prihodni pristup, prema kome se davanje priznaje u bilansu uspeha tokom jednog ili više perioda.

Oni koji podržavaju kapitalni pristup, argumentuju to na sledeći način:

(a) državna davanja su instrument finansiranja i zbog toga ih treba evidentirati u izveštaju o finansijskoj poziciji, a ne priznavati u bilansu uspeha kako bi se kompenzovale stavke rashoda koji se finansiraju. Pošto se ne očekuje nikakav povraćaj davanja, takva davanja treba priznavati van bilansa uspeha;

(b) nije primereno da se državna davanja priznaju u bilansu uspeha, pošto ona nisu zarađena, već predstavljaju podsticaj od strane države bez povezanih troškova.

Argumenti za podršku prihodnom pristupu su sledeći:

(a) budući da su državna davanja primanja iz drugog izvora, a ne od akcionara, njih ne treba priznavati direktno u kapitalu, već ih treba priznavati u bilansu uspeha u odgovarajućim periodima;

(b) državna davanja su retko besplatna. Entitet je stiče pridržavajući se uslova pomoći i ispunjavanjem predviđenih obaveza. Zbog toga pomoć treba priznati u bilansu uspeha tokom perioda u kojima entitet kao rashod priznaje povezane troškove za čije pokriće je davanje i namenjeno;

(c) budući da porez na dobitak i drugi porezi predstavljaju rashode, logično je da se na taj način u bilansu uspeha postupa i sa državnim davanjima, pošto su ona produžetak fiskalne politike.

Što se primene državnih davanja sa aspekta primene MSFI za MSP, navedeno pitanje uređeno je Odeljkom 24. ovog standarda.

Predmetno pitanje je uređeno i odredbom člana 31. Pravilnika o načinu priznavanja, vrednovanja, prezentacije i obelodanjivanja pozicija u pojedinačnim finansijskim izveštajima mikro i drugih pravnih lica („Sl. glasnik RS“, br. 118/2013 i 95/2014 – dalje: Pravilnik).

Imajući u vidu navedeno, u konkretnom slučaju, ukazujemo da evidentiranje u poslovnim knjigama treba sprovesti u skladu sa Zakonom i podzakonskim aktima donetim za njegovo sprovođenje, kao i računovodstvenom politikom društva, a shodno izabranoj osnovi (MSFI, MSFI za MSP ili Pravilnik) za priznavanje, vrednovanje, prezentaciju i obelodanjivanje pozicija u svojim finansijskim izveštajima. U svakom slučaju, a kao što je i gore navedeno u pomenutim paragrafima MRS 20, privredno društvo može, ukoliko je tako opredelilo svojom računovodstvenom politikom, da primeni tzv. kapitalni pristup, prema kome se davanje priznaje van Bilansa uspeha u poslovnim knjigama tog društva, što bi u konkretnom slučaju značilo da JP „XY“ nema obavezu da navedena sredstva iskazuje preko Bilansa uspeha.

Želeli bismo na kraju da istaknemo da je za istinito i pošteno prikazivanje finansijskog položaja i uspešnosti poslovanja pravnog lica propisana kolektivna odgovornost (zakonskog zastupnika, organa upravljanja, nadzornog organa i lica koje sastavlja finansijske izveštaje), dok je krajnja odgovornost revizora da potvrdi, odnosno izrazi mišljenje o usklađenosti tih finansijskih izveštaja sa MSFI.“